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                                                                          經濟史 【字體:

                                                                          胡榮明:地權與稅制——抗日根據地農業稅的結構性分析

                                                                          作者:澳门皇冠 文章來源:《中國經濟史澳门皇冠》2017年第1期 更新時間:2018年03月01日

                                                                          摘要:土地制度尤其是地權分配體系是形塑農業稅收制度演進及其內部構造的基本要素 。抗日根據地民主政權從地權保護出發 ,不僅通過徵稅實現地權的保護,同時通過對課稅對象的選擇、納稅主體的確立以及計稅標準的設計 ,有效地將地權持有、地權收益、地權交易等環節納入徵稅範圍 ,從而形成了一個相對完整均衡的地權型稅收體系,基本實現了不同層次之地權享有者的合理公平負擔,是中國農業稅制史上的一大革命 。

                                                                           

                                                                          關鍵詞:抗日根據地/地權分配體系/農業稅/稅制結構

                                                                           

                                                                          標題註釋:本文爲國家社會科學基金一般項目“抗日根據地統一累進稅制澳门皇冠(批准號:15BDJ040)階段性成果之一。

                                                                           

                                                                          地權分配體系是澳门皇冠中國土地制度或租佃制度的首要問題 ,學術界對此已經進行了比較深入的澳门皇冠併產生了一批富有創見的成果。實際上,澳门皇冠中國的農業稅制也應該從地權的分配體系出發,因爲農業稅制與地權分配體系一樣,在本質上也是一個對農業收成的分割問題。而且,農業稅制設計是否公平合理,很大程度上就取決於能否建立一套與既有地權分配體系相契合的稅制結構。本文所稱地權乃是土地產權的簡稱,它是一個以所有權爲核心,包括使用權、收益權與處置權等若干權利的集合體 ,此一集合體具有層次性與可分解性的特點 。同一塊土地的投資、經營管理、收益分配與風險分擔,可以由不同的主體支配或使用 ,土地收益可相應地在不同主體之間分配,土地權利的每一個層面都有程度不一的控制權與收益權以及與之對應的各種交易形式。③圍繞土地權利每一個層面的控制權與收益權,實際上決定了政府可以徵什麼稅、向誰徵稅以及徵多少稅,政府對此的選擇偏好一方面必須從實際的地權分配體系出發,另一方面又會通過具體的稅制結構體現出來 ,這是地權與稅制結構的基本關係,也是本文的立論基礎 。④因此 ,梳理地權分配體系與稅制結構基本關係 ,可以成爲理解抗日根據地農業稅制演進及其內部構造的有效途徑。在抗日根據地稅收法制建設實踐過程中 ,各根據地本着公平合理的稅收理念,從本地區的政權建設和所處環境出發 ,相互借鑑學習 ,曾先後制定施行了“救國公糧”“合理負擔”“統一累進稅”“農業統一累進稅”等稅收制度 ,逐步建立起一套與根據地地權形態相契合的農業稅體系 ,體現了抗日根據地民主政權卓越的財稅汲取能力,爲取得抗日戰爭的勝利奠定了堅實的財政基礎 。⑤不無遺憾的是,學術界對這一問題尚沒有全面系統的澳门皇冠。⑥爲此  ,本文將根據相關已刊檔案文獻資料 ,以陝甘寧邊區及晉察冀邊區爲中心並適當結合其他根據地情況 ,以抗日根據地農業稅的內部構造爲框架 ,努力揭示抗日根據地地權的分配體系、土地的經營方式等土地制度與根據地農業稅的互動關係 ,以求辨明抗日根據地稅制在中國稅制發展進程中所具有的獨特歷史地位。

                                                                           

                                                                          一、何以徵稅:地權保護與農業稅的法理依據

                                                                           

                                                                          現代財稅理論認爲,承認與保護私有財產權是國家實現徵稅權的前提 ,否則就不存在國家強制課徵的對象,也就不存在稅收 。私人財產權的存在可以說是國家稅收的邏輯起點。從這一起點出發 ,抗日根據地民主政權在對根據地人權、()政權、自由權進行普遍保障的同時,也加強了對根據地人民財產權尤其是地權的保護,從而爲農業稅的徵收奠定了堅實的法理基礎。

                                                                           

                                                                          首先,由於私有地權在抗日根據地佔據主導地位,根據地政府特別重視對此項權利的保護 。早在1938年,陝甘寧邊區就制定頒佈了《陝甘寧邊區土地所有權證條例》,此後又於1939年頒行《陝甘寧邊區土地條例》,確立了土地私有制,規定人民經分配所得之土地即爲其私人所有,並取得土地所有權以及使用與支配其土地的權利。⑦1942年的《陝甘寧邊區保障人權財權條例》則進一步明確要保障邊區一切抗日人民的包括土地在內的私有財產權,以及依法使用與取得收益之自由權 ;同時強調在土地已經分配區域要保證一切取得土地的農民之私有土地權 ,在土地未經分配區域要保證地主的土地所有權及債主的債權 。⑧另外 ,抗日根據地民主政權對地權的認識也經歷了一個日益深刻的過程,相關立法技術也在不斷提高,如1945年的《太嶽區地權單行條例》就對私有地權作出更爲全面明晰的保護,該條例第3條根據保證人民土地私有制的原則,規定合法土地所有人在法令範圍內 ,對於其所有土地,有自由使用、收益或買賣、典當、抵押、贈與、繼承等處分之權  ,這裏的地權概念已經非常接近今日法學界及經濟史學界有關地權的認識了。另外 ,抗日根據地民主政權在保護私人地權的同時 ,對一些社會團體的地權也給予了同樣的保護;爲鼓勵抗屬、難民、貧農開墾公荒 ,抗日根據地政權對其依法取得的土地所有權也提供了保護 。(11)

                                                                           

                                                                          其次,由於租佃關係在抗日根據地社會結構中佔有重要地位  ,因此抗日根據地民主政權不僅從佔有的層面對地權進行保護,而且也對農民的佃權予以保護。針對減租政策實行後出現的退佃等社會現實,19391217日晉察冀邊區頒佈條例 ,開始對佃戶權利進行初步保護,不許地主在減租後藉口收地。此後,各根據地減租法規中都有保障佃權的內容,雖沒有出現佃權的明確提法  ,但是用了使用權、收益權、優先權、承佃權等概念。自1942年初中央土地政策文件正式提出保障佃權之後,佃權保障立法很快得到發展和細化。此後的根據地租佃法規相繼使用了“佃權”概念 ,並逐步完善了以保障承佃人耕作權爲核心,包含耕地改良權、有條件的續耕權、承典人在一定條件下對於租地承典承買或再次承租時的優先權、災歉租額減免請求權以及退佃權等佃權保障內容。(12)同時,爲了鼓勵生產 ,根據地通過招人開墾業主無力開墾的私荒 ,並在保護原主土地所有權的同時賦予開墾者以永佃權。(13)

                                                                           

                                                                          除了上述土地制度所提供的保護之外 ,抗日根據地民主政權還通過契稅及農業稅等稅收制度,實現了對地權的保護。正如晉察冀邊區行政委員會指出的,田房契約是田房所有權或使用收益權的公證契約 ,紅契是合法的契 ,稅契是取得所有權或使用收益權的合法保證,只有取得紅契,政府才能保護財產所有權 ,保護田房買賣自由權 ,保護典用田房收益權 。(14)從此種認識出發 ,晉察冀邊區政府於19413月制頒了《晉察冀邊區買典田房契稅暫行章程》,以保護根據地人民的財產所有權 ,土地使用權 ,確定產業買賣自由權  ,租佃借貸諸關係 。(15)與此同時,其他根據地也先後制定了田房契稅的章程與辦法,保障人民田房不動產之合法權益 ,解決產權糾紛,(16)而經投稅之合法契約所具有的地權認定作用在相關土地法規中也不斷得到強調。(17)此外 ,抗日根據地農業稅的徵收對於地權同樣具有確認與保護的作用。中共中央北方分局在關於1941年度統一累進稅工作的總結中就指出,晉察冀邊區統一累進稅通過修正累進率,減輕了地主富農的負擔 ,也保障了一切人民的財權與地權。(18)陝甘寧邊區農業統一累進稅的試行在解決土地糾紛與確定土地所有權方面也取得可喜的成績 ,被老百姓稱道爲這是永久爲業的事情” 。(19)

                                                                           

                                                                          除上述舉措之外 ,抗日根據地政府還通過土地登記、清理黑地、委託代管逃亡地主的土地等方式對根據地人民的地權提供了保護。(20)也正是在清晰地權存在的基礎上 ,抗日根據地民主政權普遍確立了土地所有人、土地使用人以及土地收益人的納稅義務 。1941年《陝甘寧邊區施政綱領》規定,居民中除極貧者應予免稅外,均須按照財產等第或所得多寡,實施程度不同的累進稅制,使大多數人民均能負擔抗日經費 。”(21)1941年《晉察冀邊區目前施政綱領》第7條更是直接將保障一切抗日人民的財產所有權與人民的納稅義務一起寫在同一條文之中 。(22)1941年《晉冀魯豫邊區政府施政綱領》也有類似規定 。(23)1943年陝甘寧邊區爲了確定土地所有權、實行農業統一累進稅,就依據《陝甘寧邊區地權條例(草案)》制定了《陝甘寧邊區土地登記辦法》。(24)對於地權確立之於農累稅的作用,陝甘寧邊區財政廳就認爲,丈量土地、清查土地面積與評定其常年產量、解決土地糾紛、確定土地所有權、辦理土地登記等工作是實行農累稅最主要的前提與不可缺少的依據 。(25)

                                                                           

                                                                          二、徵什麼稅:地權形態與農業稅的課稅對象

                                                                           

                                                                          課稅對象是稅收法律關係中徵納雙方權利義務所指向的目的物,它是構成稅收制度的基礎性要素,是國家據以徵稅的依據。從法律意義上來講 ,課稅對象不僅是區別徵稅與不徵稅的主要界限,同時還是此稅區別於他稅的主要標誌 ,體現了不同稅種的徵稅範圍。抗日根據地農業稅課稅對象的確立及其稅種的設置依據,就在於抗日根據地的地權分配體系,尤其是土地的經營形態。

                                                                           

                                                                          抗日根據地主要存在三種經營形態的土地:一是自營土地 ,即土地所有人自任耕作,或僱工助耕而由自己負責經營之耕地 ;二是出租土地 ,即土地所有人爲收取定額地租而出租出佃於人,或爲分得一定比例的收穫物而伴種於人之耕地;三是佃耕土地 ,即承佃人、承租人或伴種戶,因對地主支付定額地租,或分其一定比例之收穫物而取得耕種權之耕地。(26)正是這三種地權形態對抗日根據地的課稅對象與稅種的確立起了決定性作用 。

                                                                           

                                                                          陝甘寧邊區政府的農業稅徵收始於19379月公佈的《救國公糧徵收條例》,該條例規定以每年秋收後每人平均實際收穫爲徵糧對象。(27)此後公佈的《陝甘寧邊區1941年度徵收救國公糧條例》更明確規定,救國公糧的課稅對象是耕種所得之一切農產物以及出租土地或耕牛所得之租金或租粟等農業收入。(28)由此可見 ,救國公糧乃是一種農業收益稅。這種以農業收益爲徵糧範圍的救國公糧制度初步解決了邊區的財政收入問題,但其制度本身卻仍存在不少缺陷,尤其是該制度在徵收過程中,照顧不到財產的多寡  ,特別是在未經分配土地的綏德分區及鄘縣、慶陽等縣,公糧負擔就不能很周密的照顧各階層的實際情況和利益”。(29)因此,爲求得一定的平衡 ,邊區政府在實際徵收中往往通過民主評議的辦法加以調節 ,但這只是一種權宜之策 。(30)因爲從根本上來看,救國公糧徵收過程中出現的此種缺陷是由於救國公糧制度對土地的佔有、使用及收益無法做到公平合理的對待而造成的 。所以 ,要克服救國公糧的這一缺陷 ,就需要設計一套與土地的佔有、使用及收益等相對應的農業稅制,而這要到農業統一累進稅推行後才得以實現 。對此,1943911日製頒的《陝甘寧邊區統一累進稅暫行辦法》及《陝甘寧邊區農業統一累進稅暫行辦法施行細則》就規定,農業統一累進稅的課稅對象不僅是農業收入,同時也包括土地財產,所謂“農業統一累進稅就人民之土地與收入合併徵收” ,“凡已耕或可耕之土地 ,均須徵收土地財產稅” 。(31)而從地權性質來看 ,這種可耕之土地,無論是廟田、社田、寺田、墳會地等集體土地抑或人民之私田,都應該徵收土地財產稅。當然,因勞動力缺乏,致使土地荒蕪,土地所有人得向其土地所在地之鄉政府請求免稅 。(32)這也就是說 ,農業統一累進稅對租佃地與自耕地不僅徵農業收益稅,還要徵土地財產稅 ,而對佃耕地則只徵收農業收益稅。可見 ,農業統一累進稅從課稅對象與稅種設置兩方面克服了救國公糧的缺點 。(33)

                                                                           

                                                                          不同於陝甘寧邊區的是  ,晉察冀邊區的農業稅徵收從一開始就是以土地財產及土地收益爲課稅對象的。早在1938年,《晉察冀邊區村合理負擔實施辦法》就規定其納稅客體包括土地、地租以及農業收入和其他資產收入。(34)1941320日修正的《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法》也是將土地資產和土地收入作爲稅收對象。(35)此後  ,1942年修正的《晉察冀邊區統一累進稅稅則》也規定,耕地徵收財產稅,地租及農業收入徵收收益稅。(36)這裏所指耕地  ,是指可能耕作之土地 ,即無論公田、私田、學田、場地、代管或沒收漢奸之土地,一律徵財產稅 。(37)對於此種制度設計  ,當時的邊區政府認爲 ,地主與自耕農都有財產(土地) ,都要繳納財產稅;佃農沒有財產(土地),不繳納財產稅 ;他們都有收入 ,都要繳納收益稅。(38)

                                                                           

                                                                          與陝甘寧邊區及晉察冀邊區相比,其他根據地更注重從本地區的地權形態及其變動情況對稅收對象加以明確,並對稅種設置進行適時的調整。1942年《冀魯豫區新合理負擔暫行辦法》規定,土地及其他資產之收入負擔公糧,資產部分則不計負擔 。(39)但在1943425日公佈的《統一累進稅暫行稅則》中,在資產方面 ,只就耕地一項徵稅 ,其他各種資產一律免稅 。此後 ,由於減租減息深入貫徹,土地進一步分散,中農貧農成爲土地的主要佔有者,繼續將土地分別計算資產稅和收入稅已失去實際意義 。(40)邊區政府於1945年對統一累進稅暫行稅則又作了修訂 ,規定土地不再徵收資產稅。晉西北根據地與晉冀魯豫的變化歷程基本相似,1942101日施行的《晉西北1942年度修正救國公糧條例》規定 ,救國公糧之徵收以人民之收入多寡爲主,按人民收入比例徵收。(41)1943年秋公佈的《晉綏邊區統一救國公糧徵收條例》則對1942年的徵收辦法作了修改,增加了土地財產稅。(42)此後 ,邊區政府在1944年根據形勢的發展和農村階級關係的變化,對統一救國公糧條例又進行了修訂 ,爲照顧各階層利益 ,在條例中增補了以下內容  ,自1943年秋以來 ,爲擴大生產而買入之土地,其財產稅暫予免徵” 。(43)

                                                                           

                                                                          當然 ,在前述三種地權形態之外 ,抗日根據地還存在一些特殊土地 ,這其中以荒地尤爲顯著 ,爲此,各抗日根據地也都進行了細緻處理。以陝甘寧邊區爲例 ,1943911日製頒的《陝甘寧邊區統一累進稅暫行辦法》及《陝甘寧邊區農業統一累進稅暫行辦法施行細則》規定  ,邊區政府一般都是不徵收土地財產稅 ,但對土地無故荒蕪以及爲了提高地租 ,寧使土地荒蕪而不願出租者,則徵收土地稅以資限制。(44)同時對因收穫量不及每年生產消耗費而棄種的貧瘠土地,則免徵其土地財產稅與農業收益稅。(45)至於休耕地與輪種地 ,爲了使人盡其力、地盡其利,乃根據一般老百姓的習慣 ,限定休耕有一定年限 。例如三年的休耕期  ,在休耕期內,不納土地稅;過期而仍任其荒蕪者 ,則徵土地稅 。(46)對於其免除的期限,各根據地在不同時期則有不同的處理。(47)而對於因敵寇強修道路、碉堡、封鎖溝等所佔之土地 ,則暫免財產稅 。(48)

                                                                           

                                                                          概而言之,抗日根據地農業稅對課稅對象與稅種的選擇經歷了一個比較複雜的變化,而且其變化也是由各根據地特定階段的政治、經濟與社會等諸多要素所決定的 。但不論是單純的以農業收益爲課稅對象 ,抑或是將土地財產、農業收益同時作爲課稅對象 ,其具體的選擇無疑都是以地權分配的層次性爲依據的  。課稅對象的確定與稅種的設置雖然是以人爲對象的 ,但地權的具體形態則是其中最根本的因素,因爲對農業收益課稅實際上是對土地使用收益權課稅 ,對土地財產課稅也就是對土地所有權課稅。

                                                                           

                                                                          三、向誰徵稅:地權交易與農業稅的納稅主體

                                                                           

                                                                          與稅收客體一樣 ,納稅主體的確認對於任何稅制而言也是一個基礎結構問題 ,而課稅對象與設置稅種一經確定,稅制要素的其他內容也就會相應得以固定,這其中尤以納稅主體的選擇最爲直接 ,這裏的納稅主體包括直接負有納稅義務的納稅人以及稅收代繳人 。

                                                                           

                                                                          買賣是地權交易的基本方式 ,隨着土地買賣的發生,原業主的處置權、收益權和使用權全部轉爲買主之權利 ,買主因此而成爲國家稅收的納稅主體,這一點無需贅述 。相對而言 ,因租佃及典當等地權交易方式而引發的納稅主體之選擇問題就要複雜許多 。

                                                                           

                                                                          對於租佃制度來說 ,隨着租佃關係的形成 ,稅負往往是由業佃共同負擔 。如《陝甘寧邊區1941年度徵收救國公糧條例》就規定:凡邊區內從事農業及副業或出租土地獲取租粟之人  ,均有按本條例完納救國公糧之義務 。”(49)1942年中央頒佈的土地政策中更明確強調 ,公糧公款按累進原則由業佃雙方負擔,土地稅由土地所有者負擔 。(50)1942年的《山東省租佃暫行條例》也明確規定 ,減租後的救國公糧由業佃雙方負擔 ,田賦由土地所有人負擔。此外 ,抗日根據地還對機關租種民地以及百姓租種官地的納稅主體進行了規範。(51)需特別指出的是 ,在近世中國 ,佃農通過繳納租金所獲得的土地一般是可以繼續轉租轉佃的。對於此種轉租轉佃行爲 ,抗日根據地實行的是禁止政策 。但是 ,轉租現象在根據地並未禁絕 ,因此 ,抗日根據地稅制仍然對其進行了規範。如19446月《陝甘寧邊區農業統一累進稅試行細則》就規定:承租人將所租之有租土地而與他人夥種或安莊稼者,其土地財產稅,須由原業主完納。(52)

                                                                           

                                                                          典當質押也是地權交易的重要方式 ,隨着典當質押的發生,地權也會發生分解,不同主體享有不同層次的權利,因而也就產生如何確定納稅主體的問題 。193910月《冀中村合理負擔辦法》就規定,典當地之計算須列入承典人(典地人)名下。(53)與之類似 ,193911月頒行的《晉察冀邊區平山縣村合理負擔辦法》也規定當地戶所當之地以自己地論。(54)此後,1940年制定但並未實行的《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法施行細則》對出典土地的納稅主體進行了規定:出典之土地  ,其稅由承典人負擔之。(55)可見,這些稅制都是將承典人作爲出典土地之土地財產稅的納稅主體 。但在1940年,《冀太行政聯合辦事處修正合理負擔徵收款項辦法實施條令》認爲 ,典當地所有權只是暫時發生轉移,所以典當土地之資產與收入均原則上應由原典人負擔  。同時,該條令還針對故意作價出典、企圖逃避負擔的社會現實 ,規定在此種情形下,除典價與收入均歸承典人負擔外,典價與土地時價之差額 ,仍歸出典人作資產負擔 。(56)此後,晉察冀邊區於1941年修正公佈了《晉察冀邊區統一累進稅稅則施行細則》,對1940年統一累進稅暫行辦法的相關條文進行了修改,並吸收了1940年《冀太行政聯合辦事處修正合理負擔徵收款項辦法實施條令》的做法  ,轉而規定出典出質之耕地,其財產稅由出典出質人負擔之  ,承典承質人所付出之典錢質錢不計。(57)這種典當地財產稅是由出典人負擔的理由,在當時稅制設計者看來,主要是考慮到財產稅與財產合拍 ,出典地土地所有權未轉移,財產稅仍應由財產所有人(出典人)負擔  。但此種由出典出質人負擔土地財產稅的做法在實行中產生了一系列問題 ,比如出典土地典價太低不夠負擔;有的地主出典土地太多 ,但典錢很有限,而其他收入很少,出典地財產稅比例太大,不夠負擔或負擔過重 ;有些孤兒寡婦因沒有勞動力 ,或者因生活所迫 ,而將土地出典 ,或者因抗戰以前負債太多 ,無法償還而將土地出典致貧窮戶負擔過重 ;此外 ,這種由出典人負擔土地財產稅的做法與典當同“小賣”的習慣不合。(58)有鑑於此,1943年公佈施行的《晉察冀邊區統一累進稅稅則施行細則》對1941年的相關規定又進行了修改 ,重新規定出質之耕地,其財產稅由出質人負擔之,出典之耕地,其財產稅由承典人負擔之,典錢質錢收付雙方均不計。(59)當然,從1941年起 ,晉察冀邊區在對於出典土地的納稅主體進行確認時,也特別強調尊重交易雙方的約定與民間習慣 。(60)

                                                                           

                                                                          由於地權的可分解性及地權交易的多樣性 ,一塊土地在進行典當的同時還可能伴隨着租佃關係的出現 ,因此在有關典當地之納稅主體的確立過程中 ,需要同時考慮與典當相伴的租佃問題。對此  ,1940年的《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法施行細則》規定  ,承典人如將土地轉租轉佃者 ,即依出租土地例稅之。(61)1942年的《冀魯豫區合理負擔暫行辦法實施細則(草案)》第15條規定 ,典當地仍歸當地人租耕者 ,由承當人作出租地、當地人作租耕地計算負擔。由承當人自耕者 ,承當人按自耕地計算負擔,當地人不負擔。其所有權仍歸當地人。(62)1943年《陝甘寧邊區農業統一累進稅試行細則》也規定:承典人如將土地轉租或轉佃時,仍由原承租人納土地財產稅 。”(63)可見 ,典當地再發生租佃關係的  ,其處理方法與租佃地的課稅對象設置一致。

                                                                           

                                                                          除上述幾種主要的地權交易形式外 ,抗日根據地還存在着諸如無租土地(64)、代管代耕地(65)、借分借地(66)、換種地(67)、捎種地(68)等形式的土地經營方式 。對此  ,抗日根據地民主政權也都在受益原則的指導下對納稅主體進行了明確 。對於利用地權交易達到轉移、減輕稅負的行爲,抗日根據地民主政權也是嚴格限制與打擊的。(69)同時,由於掌握地權變化信息的困難 ,一旦地權交易發生,如何及時有效確認納稅主體也很重要。對此,1941年修正公佈的《晉察冀邊區統一累進稅稅則施行細則》第28條對耕地之財產稅規定:不論土地如何轉移,均由調查時之土地所有人負擔之 。土地買賣契約成立 ,即以所有權轉移論”;第29條對耕地之收入規定:不論土地所有權與使用權如何轉移,均由本年收益人負擔之 。收益人夏季與秋季非同一人者,由實際收益人分別按其收入計算  。”(70)

                                                                           

                                                                          由於農業稅是國家獲取農業分成的方式並以清晰明確的地權存在爲基礎,所以農業稅的納稅主體就是享受土地權利或獲取土地收益的不同層次的權利主體 。地權是一個以所有權爲核心的權利束,具有多層次性的特點,且地權形態的多層次性促進了地權的可交易性和靈活性 。對此 ,抗日根據地的規定有一個原則性的認識 ,凡有土地者,均須負擔土地財產稅,凡經營農業者,均須負擔農業收益稅。(71)從這一原則出發,根據地政府就可以有效地確認納稅主體。

                                                                           

                                                                          四、徵多少稅:地租水平與農業稅的稅額計算

                                                                           

                                                                          稅額計算是根據納稅人的生產經營或其他具體情況,對其應稅事項,按照稅法規定的稅率 ,採取一定的計算方法 ,計算出納稅人的應納稅額。就抗日根據地的稅制實踐而言,雖然各根據地的計算方法並不一致 ,但其堅持追求不同層次的地權享受者負擔公平的努力則是一以貫之的 ,而在具體的制度設計過程中  ,地租水平以及土地經營方式無疑是其中較爲重要的因素。以下主要介紹晉察冀邊區及陝甘寧邊區的稅額計算方法 。

                                                                           

                                                                          在推行統一累進稅之前,晉察冀邊區實行的合理負擔沒有統一的計算辦法 ,如1938年的《晉察冀邊區村合理負擔》規定,土地之地租及收量均按時價計算 ,收量價值應減去購買肥料種子及僱工等成本,年人數目由地租與收量兩項價值相加而得。(72)193911月頒行的《晉察冀邊區平山縣村合理負擔辦法》則規定,土地價值根據土地等級按常年計算 。土地之收入按其淨收量估計 ,地租按實數填報。同時  ,爲防止納稅人隱匿收入 ,該辦法規定純粹自耕者,其收量不得少於典價的2倍,純粹僱工耕種者,其淨收量不得少於典價。(73)與之類似,19403月公佈的《山西省第三區行政督察專員公署合理負擔攤款辦法實施條令》規定 ,土地收入計算包括園藝及地租之收益 ,同時規定此項土地收量,應減去購買肥料、種子及僱工等成本。(74)可見 ,此一階段的計算方法雖然通過成本扣除的辦法對不同性質的土地收益進行了處理,但缺乏對土地財產稅與土地收益稅的公平合理的折算標準 。

                                                                           

                                                                          19413月修正公佈的《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法》將土地按標準畝計稅 ,以每畝能生產六大斗谷(約合150)爲統一標準畝。同時爲了便於將土地和土地以外的資產和收入項目綜合計算徵收 ,規定以富力作爲統一的計算單位 。富力不是使用價值或價值的計算單位,而是計算稅收的統一折算單位 。在農業稅部分,不同經營形態之土地的富力折算標準規定爲:自營土地以每1標準畝爲1富力 ;出租土地以每1.5標準畝爲1富力 ;佃耕土地以每2標準畝爲1富力  。(75)此種計算方法與合理負擔相比無疑有相當的進步,但在實際施行過程中卻出現了一些問題。因爲,這種土地摺合辦法都是依據於一個假定——地租爲37.5%而制定的 ,但是實際的租佃則複雜很多。在邊區,凡是經過減租減息,基本羣衆已經發動起來了的地區 ,地租均在37.5%以下,而且一般在25%上下。在這些地區中,如果假定地租是37.5%,則地主的實際收入與假定地租相差過遠 ,地主的負擔過重。因而在統累稅實施過程中,少數地主由於收入不敷負擔,而出賣土地。而在尚未執行政府減租法令的地區,地租一般都在37.5%以上(一般在40-50%之間) ,因此在這些地方 ,統累稅假定的地租少於實際地租 ,致使地主的負擔太輕,佃農的負擔則較重。(76)

                                                                           

                                                                          爲此 ,1942年修訂後的《晉察冀邊區統一累進稅則》把土地財產稅與農業所得稅分開計算 ,合併徵收;同時廢除舊方案中以37.5%作爲估定地租標準的做法 。對於財產稅部分(土地) ,該稅則規定以每4標準畝算1富力;(77)對於收益稅 ,該稅則規定地租及農業收入均以每10市鬥谷算1富力;佃農與自耕農都有經營費(牛料、種子消耗),所以規定自營地按總生產物扣除1/4的消耗 ,佃耕地按總生產物扣除1/4消耗並扣除地租 ,地主沒有經營費不扣除消耗。(78)由於經營方式不同  ,經營各方所負擔之消耗也不同,在稅額計算過程中需要有更爲明晰的規定 。對此 ,該稅則規定 ,消耗由地主佃戶雙方付出的 ,得依習慣由雙方收入中除之;如純由地主方面付出的 ,純由地主所得租額中除之;(79)伴種地的生產消耗扣除原則是 ,誰出農具、種子、肥料等,給誰除消耗 ,有夥出的可按成分除消耗 ,挑土墊糞的工也需計算在肥料裏 。(80)這種辦法對於較高租額地主及中等租額(20-25)地主的負擔問題 ,一般均能解決;但對於低租地主 ,特別是地租在15%以下的低租地主,雖然在所得稅上繳納甚輕 ,但因財產稅以地畝多寡爲轉移,而不是以所得多寡爲轉移  ,財產稅與所得稅加在一起,負擔依然過重。關於此種情形,邊區政府一開始並沒有在統一累進稅法中對這種租佃問題進行處理 ,而是採取個別解決的辦法。(81)19432月晉察冀邊區行政委員會公佈的《晉察冀邊區統一累進稅稅則》還是對低租地的稅額計算問題進行了規範 ,其租額在耕地總收穫物20%以下者 ,其財產稅以收租每八市鬥之土地計一富力。(82)這一規定在施行中收到比較好的效果。(83)

                                                                           

                                                                          與晉察冀邊區一樣 ,陝甘寧邊區早期的救國公糧在稅額計算方面並不完善。如19379月公佈的第一部《救國公糧徵收條例》就規定 ,徵收救國公糧以每年秋收後每人平均實際收穫量爲徵收計算標準。(84)此後的救國公糧條例對不同性質的收益(如佃戶收入) ,規定了一定程度的生產消耗 ,但這種單純的收益稅存在着對不同性質的收益統一課稅的缺點 。(85)爲了求得各階層負擔公平合理,陝甘寧邊區農業統一累進稅對課稅對象做了調整,將農業收益與土地財產均作爲農累稅之稅本 。(86)其稅額計算採取土地財產稅與農業收益稅分開計算、合併徵收的方法,並確定以常年產量爲計算標準 。(87)“兩種稅本用分計合徵統一累進辦法直接徵收之,同時規定自耕農的稅本中應減除生產消耗費,佃農的稅本中則須減除生產消耗與地租,以保證農戶再生產的資本。(88)

                                                                           

                                                                          邊區農業統一累進稅中農業收益稅的稅本計算吸收了救國公糧的經驗 ,以常年產量爲標準,對自耕地及佃耕地規定了生產消耗的扣除方法 。19439月公佈的《陝甘寧邊區農業統一累進稅試行條例》規定,自耕地應減常年產量10%作爲生產消耗。(89)後改爲自耕地應減常年產量15%作爲生產消耗,佃耕地除減去生產消耗外 ,並減地租計稅 。(90)19439月公佈的《陝甘寧邊區農業統一累進稅試行細則》第21條規定 ,夥種地之土地財產稅,由地主完納 ,夥種戶除生產消耗,地主不除 ;安莊稼地之土地財產稅,由地主完納,其生產消耗 ,安莊稼戶與地主各除一半。(91)在消耗扣除中,對於自耕地來說 ,還存在一種僱工經營的情況 ,即僱工的工資等也屬於生產消耗而需要予以扣除  。(92)

                                                                           

                                                                          至於土地財產稅的稅本計算 ,1943年的《陝甘寧邊區農業統一累進稅試行條例》規定,土地財產稅以土地常年產量爲計稅標準,凡出租土地依邊區租佃條例執行減租者,其定租、活租、安莊稼等土地財產稅本爲常年產量15% ;夥種者,土地財產稅本爲20%,但租率在20%以下者,土地財產稅本爲10%,租率在10%以下者 ,土地財產稅本爲5%;凡自耕地 ,以其常年產量10%爲土地稅本。(93)1943年在延安、綏德、慶陽三縣試行農累稅的經驗表明 ,當時邊區各地的租率懸殊較大 ,試行條例中對土地稅本的規定不盡恰當,一是定租、活租地土地稅本從平均租率出發不合適,二是夥種地土地稅本重。(94)爲此 ,1944年農累稅條例作了如下的修改:凡出租土地依邊區租佃條例執行減租者,其定租、活租、夥種地、安莊稼等土地財產稅本爲常年產量15% 。前條定租、活租土地稅本之規定 ,如因各地租率高低不一 ,其土地稅本之計算 ,最高不能超過租額50%。凡自耕地以其常年產量15%爲土地稅本。(95)此處規定計算定租、活租土地稅時最高不得超過租額的50% ,其原因在於在未分配過土地的地區,定租、活租的稅率一般爲40-50%,有的高於50% ;已分配過土地的地區則普遍較低 ,例如警備區一般租率約爲21-26%,直屬縣約在10%左右,延安縣有的租率在5%以下。(96)194212月公佈的《陝甘寧土地租佃條例草案》規定  ,減租後,定租、活租的租率最高不得超過30% 。當租率爲30%時,15%土地稅本恰爲租額的一半;當租率低於30%時,15%的土地稅本將超過租額的一半;租率特低時 ,可能出現全部租額尚不足以繳納土地財產稅的情況 。

                                                                           

                                                                          爲了使地主之間出租地的土地稅本一致,從而有利於團結各階層抗日救國  ,在計算土地稅本時規定了最高額度 。對夥種、安莊稼這兩種出租形式,在減租運動中都有所照顧 ,政府明確規定:夥種按原租額減10-20%,減租後出租人所得最多不超過收穫量的40% ;安莊稼按原租額減10-20%,減租後出租人所得最多不得超過收穫量的45%。自耕地的土地稅本也規定按常年產量的15%計算,因爲自耕農既是土地所有者 ,又是土地經營者 。土地財產稅是對土地所有者徵收的,在計算稅本時自耕地與出租地應保持一致 。但這只是表面上的一致 ,實際上自耕農加上15%的土地稅本,同時又減去15%的生產消耗,等於不出土地稅 。(97)

                                                                           

                                                                          可見 ,由於抗日根據地農業稅制的納稅客體、納稅主體以及稅收種類呈現出多元化的形態 ,爲求得不同納稅主體間負擔的公平合理 ,各抗日根據地先後設計了形式不一的計算單位以及折算辦法 。在這之中,作爲地權分配體系之重要環節的土地經營方式,尤其是地租水平 ,在諸種折算辦法中具有最爲重要的影響 ,這在晉察冀邊區的統一累進稅的標準畝模式以及陝甘寧邊區農業統一累進稅的常年產量模式中都得到鮮明的體現;而消耗扣除則解決了不同經營土地收益稅的合理負擔問題  ,其他各根據地的稅額計算方法亦大都能根據本地區的地租水平進行適當的折算  。

                                                                           

                                                                          五、結語

                                                                           

                                                                          抗日根據地基本上地處農村 ,以農業經濟爲主的傳統社會經濟結構決定了農業稅是其主要稅源 ,而就抗日根據地農業稅制的設計來說 ,農業經濟形態是決定其稅制偏好的最重要因素,而土地作爲最基本的生產資料更是其中的重中之重 。誠如晉察冀邊區政府在有關統一累進稅的總結中所指出的 ,由於邊區主要是小農經濟社會 ,百分之九十以上的人是經營農業,和土地發生密切的關係 ,因此 ,在邊區徵收統一累進稅對於土地的處理也最關重要 。”(98)這種重要性不僅體現在土地的自然屬性(土地的質與量)對包括統一累進稅在內的稅制具有影響 ,還特別表現在土地的社會屬性(地權形態)對於根據地稅制的內部結構具有塑造力 。這種塑造力的影響之一便是在抗日根據地形成了一套比較嚴密的地權型稅收體系 ,它從地權保護出發,把地權持有、地權收益、地權交易等環節納入徵稅範圍 ,形成地權與稅收之間的密切聯繫:不僅通過徵稅保護地權 ,而且在地權持有、收益及流轉過程中形成一個完整的相對均衡的稅收體系  。該體系基本實現了不同層次之地權享有者的合理公平負擔 ,克服了傳統田賦制度中有地無糧或有糧無地、地少糧多或地多糧少的弊病,是中國農業稅的一次革命,體現了中國共產黨卓越的制度創制能力。(99)

                                                                           

                                                                          註釋:

                                                                           

                                                                          有關抗日根據地地權的澳门皇冠,比較重要的有孔永鬆的《中國共產黨土地政策演變史》(南昌:江西人民出版社1987年版) ,郭德宏的《中國近現代農民土地問題澳门皇冠(青島出版社1993年版) ,嶽謙厚、張瑋的《20世紀三四十年代的晉陝農村社會:以張聞天晉陝農村調查資料爲中心的澳门皇冠(北京:中國社會科學出版社2010年版,第17-142)以及董佳的《抗戰時期邊區農村的地權轉移與鄉村土地關係:以晉綏邊區黑峪口村爲中心的歷史考察》(《中國經濟史澳门皇冠2014年第2) 。另外,學界也特別注重澳门皇冠抗日根據地減租政策與地權變動的關係,主要有王友明的《抗日戰爭時期中共的減租減息與地權變動:對山東根據地莒南縣的個案分析》(澳门皇冠澳门皇冠2005年第6) ,黃正林的《地權、佃權、民衆動員與減租運動:以陝甘寧邊區減租減息運動爲中心》(《抗日戰爭澳门皇冠2010年第2)等。

                                                                           

                                                                          ·奧伊(Jean Oi)指出,農村中的基本問題是農業收成的分割問題。就此而言 ,農村中最基本的權利結構,甚至農村中國家與社會的關係 ,都是建立在農業收成分割這一問題的基礎之上的。Jean Oi,State and Peasant in Contemporary China:The Political Economy of Village Government,Berkerly:University of California Press,1989.

                                                                           

                                                                          本文有關地權的多層次形態及其交易形式的多樣化發展的論述參考了龍登高的相關澳门皇冠,參見龍登高《地權市場與資源配置》,福州:福建人民出版社2012年版 ,第4-5頁 。

                                                                           

                                                                          任壽根有關產權稅收理論的澳门皇冠給本文以很大啓發,參見任壽根《產權稅收理論初探》,《涉外稅務》2005年第4期 。

                                                                           

                                                                          學術界有關抗日根據地農業稅的論著較多 ,通論性的著作主要有財政部稅務總局編《中國革命根據地工商稅收史長編》(北京:中國財政經濟出版社1989年版) ,陳廷煊的《抗日根據地經濟史》(北京:社會科學文獻出版社2007年版)以及《中國革命根據地的稅收》編寫組編《中國革命根據地的稅收》(北京:中國稅務出版社2011年版)等 。另外 ,學術界對陝甘寧邊區、晉冀魯豫邊區、晉察冀邊區、山東抗日民主根據地以及華中抗日民主根據地等地區的田賦、救國公糧、合理負擔以及統一累進稅等制度的提出、建立與施行情況進行了一定的爬梳與整理 ,較具代表性的文獻有何先鷹、劉禮堂的《試論敵後抗日根據地的農業稅》(《武漢大學學報》2003年第1) ,魏宏運的《論華北抗日根據地的合理負擔政策》(《歷史教學》1985年第11),朱玉湘的《山東抗日根據地的合理負擔政策》(《文史哲》1985年第5),吳永的《一九四一年陝甘寧邊區救國公糧徵繳及其引發的社會問題論析》(《中共黨史澳门皇冠2010年第9),蘇小平、賈海維的《論抗日根據地的統一累進稅》(《中共黨史澳门皇冠2000年第4),李淑蘋的《試論晉察冀抗日根據地的救國公糧制度》(《晉陽學刊》2007年第2),屈秀英的《論華中抗日根據地的稅收特點》(《樂山師範學院學報》2009年第9),王建國的《華中抗日根據地田賦徵收考述》(《中共黨史澳门皇冠2012年第4),譚虎娃的《抗戰時期陝甘寧邊區農民負擔與邊區政府的應對措施》(《中共黨史澳门皇冠2014年第8)以及周祖文的《不怕拿、就怕亂:冀中公糧徵收的統一累進稅取徑》(《抗日戰爭澳门皇冠2014年第3)等 。但是 ,這些區域性的、單稅種的澳门皇冠難以對根據地諸種稅制龐雜的具體規定進行綜合比較。

                                                                           

                                                                          弗里曼等人澳门皇冠了抗日根據地統一累進稅對地權均化的作用 ,參見[]弗里曼、畢克偉、賽爾登著,陶鶴山譯《中國鄉村,社會主義國家》,北京:社會科學文獻出版社2002年版,第127-156頁;嶽謙厚、張瑋也注意到抗日根據地稅收對地權變動的影響,參見嶽謙厚、張瑋《20世紀三四十年代的晉陝農村社會:以張聞天晉陝農村調查資料爲中心的澳门皇冠》,第45-46頁 ;黃正林簡要論述過抗戰時期陝甘寧邊區不同地權形態下農業稅的徵收問題,參見黃正林《抗戰時期陝甘寧邊區的農業稅》,《抗日戰爭澳门皇冠2005年第2期。

                                                                           

                                                                          韓延龍、常兆儒編:《中國新民主主義革命時期根據地法制文獻選編》第4卷 ,北京:中國社會科學出版社1984年版,第195-196頁。

                                                                           

                                                                          韓延龍、常兆儒編:《中國新民主主義革命時期根據地法制文獻選編》第1卷,北京:中國社會科學出版社1981年版,第91-92頁。

                                                                           

                                                                          韓延龍、常兆儒編:《中國新民主主義革命時期根據地法制文獻選編》第4卷 ,第302頁。

                                                                           

                                                                          曹樹基:《傳統中國鄉村地權變動的一般理論》,《學術月刊》2012年第12期 。

                                                                           

                                                                          (11)韓延龍、常兆儒編:《中國新民主主義革命時期根據地法制文獻選編》第4卷,第212-213頁。

                                                                           

                                                                          (12)陳和平:《抗日根據地農民佃權保障法制澳门皇冠》 ,北京:法律出版社2016年版 ,第81-85128-150頁。

                                                                           

                                                                          (13)《中共中央關於抗日根據地土地政策決定的附件》(1942128),巾央檔案館編:《中共中央文件選集》第13冊,北京:中共中央黨校出版社1991年版,第289頁。

                                                                           

                                                                          (14)晉察冀邊區行政委員會:《關於田房契稅的說明》(19413),魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》 ,天津:南開大學出版社1984年版 ,第263-264頁 。

                                                                           

                                                                          (15)魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》,第265頁  。

                                                                           

                                                                          (16)《晉西北買典田房稅契暫行章程》(19411215) ,魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》,第268頁 ;《修正晉冀魯豫邊區田房契稅辦法》(1942320) ,晉冀魯豫邊區財政經濟史編輯組等編:《抗日戰爭時期晉冀魯豫邊區財政經濟史資料選編》第1輯 ,北京:中國財政經濟出版社1990年版 ,第1088-1090頁 。

                                                                           

                                                                          (17)韓延龍、常兆儒編:《中國新民主主義革命時期根據地法制文獻選編》第4卷,第288302頁 。

                                                                           

                                                                          (18)《中共中央北方分局關於1941年度統一累進稅工作的總結》(194241)  ,財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,北京:中國財政經濟出版社1987年版 ,第209頁 。

                                                                           

                                                                          (19)邊區財政廳農累稅澳门皇冠組:《農累稅試行的檢討》(1945),陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》,西安:陝西人民出版社1981年版,第168-172頁 。

                                                                           

                                                                          (20)《中共中央關於抗日根據地土地政策決定的附件》(1942128) ,中央檔案館編:《中共中央文件選集》第13冊,第290頁 。

                                                                           

                                                                          (21)韓延龍、常兆儒編:《中國新民主主義革命時期根據地法制文獻選編》第1卷 ,第35-36頁 。

                                                                           

                                                                          (22)韓延龍、常兆儒編:《中國新民主主義革命時期根據地法制文獻選編》第1卷  ,第38-39頁。

                                                                           

                                                                          (23)韓延龍、常兆儒編:《中國新民主主義革命時期根據地法制文獻選編》第1卷 ,第47頁。

                                                                           

                                                                          (24)韓延龍、常兆儒編:《中國新民主主義革命時期根據地法制文獻選編》第4卷,第205頁。

                                                                           

                                                                          (25)邊區財政廳:《邊區農業統一累進稅試行簡況》(19444),陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》,第157頁。

                                                                           

                                                                          (26)《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法施行細則》(19401215),河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2(),第47頁。

                                                                           

                                                                          (27)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第12頁。

                                                                           

                                                                          (28)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第173頁。

                                                                           

                                                                          (29)邊區糧食局:《徵收救國公糧總結》(19445) ,陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》,第149頁。

                                                                           

                                                                          (30)陝甘寧邊區政府財政廳:《歷年農業負擔基本總結》(1949) ,陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》  ,第168頁。

                                                                           

                                                                          (31)陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》  ,第213頁。

                                                                           

                                                                          (32)陝西省檔案館、陝西省社會科學院編:《陝甘寧邊區政府文件選編》第8輯 ,北京:檔案出版社1988年版,第225頁。

                                                                           

                                                                          (33)南漢宸:《邊區財政工作》(19448),陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》,第150-151頁 。

                                                                           

                                                                          (34)《晉察冀邊區村合理負擔實施辦法》(19383) ,財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第29-31頁。

                                                                           

                                                                          (35)《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法》(1941320),魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》 ,第354頁 。

                                                                           

                                                                          (36)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2(),石家莊:河北人民出版社1987年版 ,第36頁。

                                                                           

                                                                          (37)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2() ,第43頁。1943年《晉冀魯豫邊區統一累進稅則實施細則》規定,只徵資產稅,不徵收入稅 。參見財政部農業財務司編《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》,第354頁 。

                                                                           

                                                                          (38)姚依林:《關於統一累進稅法令中的幾個問題》(19425) ,魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》  ,第451頁。

                                                                           

                                                                          (39)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》,第142頁 。

                                                                           

                                                                          (40)陳廷煊:《抗日根據地經濟史》  ,第477頁。

                                                                           

                                                                          (41)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第275頁。

                                                                           

                                                                          (42)晉綏邊區財政經濟史編寫組、山西省檔案館編:《晉綏邊區財政經濟史資料選編》,太原:山西人民出版社1986年版 ,第217頁 。

                                                                           

                                                                          (43)晉綏邊區財政經濟史編寫組、山西省檔案館編:《晉綏邊區財政經濟史資料選編》 ,第226頁。

                                                                           

                                                                          (44)陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》,第214頁。

                                                                           

                                                                          (45)陝西省檔案館、陝西省社會科學院編:《陝甘寧邊區政府文件選編》第8輯,第223頁。

                                                                           

                                                                          (46)陳如龍:《有關農業統一累進稅的若干問題》(194510) ,《陳如龍文選》 ,北京:中國財政經濟出版社1992年版,第25頁。

                                                                           

                                                                          (47)關於晉察冀邊區的情況 ,參見《晉察冀邊區統一累進稅稅則施行細則》(194252),河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2() ,第45頁;邊委會財政處《新稅則執行中的幾個具體問題》(19434) ,魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》,第494頁。關於晉冀魯豫邊區的情況 ,參見《冀魯豫區合理負擔暫行辦法實施細則(草案)(1942),河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2(),第68-69頁 ;《太嶽行署關於合理負擔問題補充指示(之一)(1943826),晉冀魯豫邊區財政經濟史編輯組等編:《抗日戰爭時期晉冀魯豫邊區財政經濟史資料選編》第1輯,第910-911頁 。

                                                                           

                                                                          (48)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2(),第43頁 。

                                                                           

                                                                          (49)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第172頁 。

                                                                           

                                                                          (50)《中共中央關於抗日根據地土地政策決定的附件》(1942128),中央檔案館編:《中共中央文件選集》第13冊 ,第286頁。

                                                                           

                                                                          (51)晉冀魯豫邊區財政經濟史編輯組等編:《抗日戰爭時期晉冀魯豫邊區財政經濟史資料選編》第1輯,第879頁 。

                                                                           

                                                                          (52)陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》 ,第227頁 。

                                                                           

                                                                          (53)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第49頁 。

                                                                           

                                                                          (54)《晉察冀邊區平山縣村合理負擔辦法》(193911)  ,財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第54頁。

                                                                           

                                                                          (55)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2() ,第9-10頁 。

                                                                           

                                                                          (56)晉冀魯豫邊區財政經濟史編輯組等編:《抗日戰爭時期晉冀魯豫邊區財政經濟史資料選編》第1輯,第814頁。

                                                                           

                                                                          (57)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2() ,第46頁 。

                                                                           

                                                                          (58)宋劭文:《民國三十二年統累稅的調查改算工作》(19433),魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》,第484頁。

                                                                           

                                                                          (59)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2(),第46頁。

                                                                           

                                                                          (60)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2() ,第46頁。修改理由參見宋劭文《民國三十二年統累稅的調查改算工作》(19433)及邊委會財政處《新稅則執行中的幾個具體問題》(19434) ,魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》 ,第485491頁。

                                                                           

                                                                          (61)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2(),第46頁 。

                                                                           

                                                                          (62)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第252頁。

                                                                           

                                                                          (63)陝西省檔案館、陝西省社會科學院編:《陝甘寧邊區政府文件選編》第7輯,北京:檔案出版社1988年版,第227頁  。

                                                                           

                                                                          (64)《晉察冀邊區統一累進稅稅則施行細則》(194252) ,河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2(),第44頁;邊委會財政處:《新稅則執行中的幾個具體問題》(19434),魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》 ,第492-493頁。

                                                                           

                                                                          (65)晉察冀邊區行政委員會:《關於民國三十三年北嶽區統累稅調查改算工作的指示》(1944225),魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》,第518頁 。

                                                                           

                                                                          (66)《冀太行政聯合辦事處修正合理負擔徵收款項辦法實施條令》(19409),晉冀魯豫邊區財政經濟史編輯組等編:《抗日戰爭時期晉冀魯豫邊區財政經濟史資料選編》第1輯,第814頁。

                                                                           

                                                                          (67)《陝甘寧邊區農業統一累進稅試行細則》(19439) ,陝西省檔案館、陝西省社會科學院編:《陝甘寧邊區政府文件選編》第7輯,第271頁。

                                                                           

                                                                          (68)《陝甘寧邊區農業統一累進稅試行細則》(19439),陝西省檔案館、陝西省社會科學院編:《陝甘寧邊區政府文件選編》第7輯,第273頁。

                                                                           

                                                                          (69)戎伍勝:《合理負擔調查評議中的幾十個問題與偏向》(1942126),晉冀魯豫邊區財政經濟史編輯組等編:《抗日戰爭時期晉冀魯豫邊區財政經濟史資料選編》第1輯 ,第858頁;《太嶽行署關於合理負擔問題之確定》(1943) ,晉冀魯豫邊區財政經濟史編輯組等編:《抗日戰爭時期晉冀魯豫邊區財政經濟史資料選編》第1輯 ,第865頁。

                                                                           

                                                                          (70)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2() ,第46頁。另參見戎伍勝《合理負擔調查評議中的幾十個問題與偏向》(1942126) ,晉冀魯豫邊區財政經濟史編輯組等編:《抗日戰爭時期晉冀魯豫邊區財政經濟史資料選編》第1輯,第858頁;《太嶽行署關於合理負擔問題之確定》(1943),晉冀魯豫邊區財政經濟史編輯組等編:《抗日戰爭時期晉冀魯豫邊區財政經濟史資料選編》第1輯 ,第857頁 。

                                                                           

                                                                          (71)陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》 ,第157頁 。

                                                                           

                                                                          (72)《晉察冀邊區村合理負擔實施辦法》(19383)  ,財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第29頁。

                                                                           

                                                                          (73)《晉察冀邊區平山縣村合理負擔辦法》(193911),財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第54頁 。

                                                                           

                                                                          (74)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》 ,第64頁 。

                                                                           

                                                                          (75)《晉察冀邊區統一累進稅暫行辦法》(1941320) ,魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》,第354頁。

                                                                           

                                                                          (76)姚依林:《關於統一累進稅法令中的幾個問題》(19425) ,魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》,第451頁 。

                                                                           

                                                                          (77)關於財產稅部分(土地)以每4標準畝算1富力的算法  ,參見宋劭文《財政科長聯席會議的結論》(194231) ,魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》,第59-61頁 。

                                                                           

                                                                          (78)參見姚依林《關於統一累進稅法令中的幾個問題》(19425),魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》 ,第451頁;《晉察冀邊區統一累進稅則》(194252)  ,魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》 ,第362頁。

                                                                           

                                                                          (79)參見《晉察冀邊區統一累進稅稅則施行細則》(194252) ,河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2(),第46頁。

                                                                           

                                                                          (80)參見晉察冀邊區行政委員會《關於民國三十三年北嶽區統累稅調查改算工作的指示》(1944225) ,魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》 ,第518頁。

                                                                           

                                                                          (81)參見姚依林《關於統一累進稅法令中的幾個問題》(19425) ,魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》,第451頁 ;宋劭文《財政科長聯席會議的結論》(194231),魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》 ,第62頁。

                                                                           

                                                                          (82)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2(),第73頁。

                                                                           

                                                                          (83)參見宋劭文《民國三十二年統累稅的調查改算工作》(19433),魏宏運主編:《抗日戰爭時期晉察冀邊區財政經濟史資料選編(財政金融編)》 ,第483頁。

                                                                           

                                                                          (84)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》,第12頁。

                                                                           

                                                                          (85)19379月公佈的第一個《救國公糧徵收條例》以及1938年公佈的《關於徵收救國公糧的決定》 ,均考慮到地主與佃戶的區別而設計了稅額的扣除方法。參見財政部農業財務司編《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》,第12頁 。

                                                                           

                                                                          (86)陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》,第157頁。

                                                                           

                                                                          (87)1943911日戰字771號命令在綏德、延安、慶陽三縣試行的《陝甘寧邊區農業統一累進稅暫行辦法》,採用的是晉察冀邊區統一累進稅的標準畝計算模式 。參見財政部農業財務司編《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》,第383頁。

                                                                           

                                                                          (88)陝甘寧邊區財政經濟史編寫組、陝西省檔案館編:《抗日戰爭時期陝甘寧邊區財政經濟史料摘編·財政》,第157頁 。

                                                                           

                                                                          (89)陝西省檔案館、陝西省社會科學院編:《陝甘寧邊區政府文件選編》第7輯 ,第330頁。

                                                                           

                                                                          (90)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》,第497頁。

                                                                           

                                                                          (91)陝西省檔案館、陝西省社會科學院編:《陝甘寧邊區政府文件選編》第7輯,第273頁 。

                                                                           

                                                                          (92)參見陳如龍《有關農業統一累進稅的若干問題》(194510) ,《陳如龍文選》,第26頁 ;戎伍勝《合理負擔調查評議中的幾十個問題與偏向》(1942126) ,晉冀魯豫邊區財政經濟史編輯組等編:《抗日戰爭時期晉冀魯豫邊區財政經濟史資料選編》第1輯,第858頁 。

                                                                           

                                                                          (93)陝西省檔案館、陝西省社會科學院編:《陝甘寧邊區政府文件選編》第7輯,第330頁 。

                                                                           

                                                                          (94)參見陳如龍《有關農業統一累進稅的若干問題》(194510) ,《陳如龍文選》 ,第30頁。

                                                                           

                                                                          (95)財政部農業財務司編:《新中國農業稅史料叢編》第2冊《抗日戰爭時期革命根據地的農業稅政策法規》,第497頁 。

                                                                           

                                                                          (96)參見統累稅澳门皇冠組《農業統一累進稅總結》,西北行政委員會財政局編印:《陝甘寧邊區農業稅資料彙編》 ,1954年印刷 。

                                                                           

                                                                          (97)陳如龍:《有關農業統一累進稅的若干問題》(194510),《陳如龍文選》 ,第32頁 。

                                                                           

                                                                          (98)河北省稅務局等編:《華北革命根據地工商稅收史料選編》第2() ,第17頁 。

                                                                           

                                                                          (99)需要說明的是,從靜態的制度層面來看 ,抗日根據地無疑建立了一套比較嚴密的地權型稅收體系  ,但由於戰爭環境的嚴峻性與特殊性,抗日根據地在農業稅的實際徵收過程中,往往出現原則失靈而不得不依靠動員才能完成徵收工作的情況。對於根據地稅制的這一狀況有必要另外撰文研討  ,此不具述。感謝匿名審稿專家使筆者注意到這一問題 。



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